Türkiye’de Vergi Denetimi Anlayış ve Uygulamalarının Gelişimi
Bilindiği üzere Türk vergi reformuna ilişkin ön çalışmalar 1943 yılında başlamıştır. Gerçekten, o tarihlerde yürürlükte olan kazanç vergisi, fonksiyonunu tamamlamış, beliren ihtiyaçları karşılayabilmekten uzak kalmıştır. Bu itibarla, bilimsel ve modern yapılı yeni bir vergi sistemine geçilmesi zorunlu hale gelmiş; Gelir ve Kurumlar Vergisi ile Vergi Usul Kanunu’ndan oluşan vergi reformu, bu zorunluluk sonucu yapılmıştır.
Ancak, sözü edilen vergiler büyük ölçüde beyan esasına dayandığı, dolayısıyle geniş mükellef kitlesini kapsadığı için, vergi denetimi konusunda da, yeni duruma uygun bir örgütlenmeye gidilmesi gerekmiştir.
Böyle bir kuruluşun ise, batıdaki benzerleri ölçüsünde gerçekleştirilmesi, inceleme tekniğine vakıf, tarafsız ve mesleki bilgi, ihtisas ve tecrübeye dayanan bir vergi incelemesi yapabilecek elemanlardan oluşturulmasını kaçınılmaz kılmıştır.
İşte bunun sonucu olarak, 29 Mayıs 1945 tarihinde 4709 Sayılı özel bir kanunla, Hesap Uzmanları Kurulu (HUK) kurulmuştur.
Kurulun kuruluşu, vergi denetiminin tarihi gelişimi içinde bir dönüm noktası teşkil etmiştir.
A-HUK’un Kuruluşundan Önceki Vergi Denetimi
Ülkemizde vergi incelemesi, bir müesese olarak, 755 sayılı Kazanç Vergisi Kanunu’nun uygulamaya konulması ile birlikte, 1926 yılında başlamıştır. temettü vergisinin uygulandığı daha önceki yıllarda, vergi; tahrir ve karineye dayandığından, vergi incelemesine ihtiyaç duyulmamıştır.
Kazanç Vergisi Kanunu’nun öngördüğü beyannamelerin incelenmesi görevi tahakkuk memurlarına verilmiştir. Böylece adı geçen memurlar, yurdumuzda vergi denetimi işini ilk üstlenen kanuni görevliler olmuştur. Ancak, denetim yetkisiyle donatılan bu memurlar, mesleki bilgi ve ihtisası gerektiren, böyle bir görevi yerine getirebilecek formasyona sahip olmadıklarından, yapılan çalışmalar beklenilen sonuçları verememiştir. Bu nedenle sonraları, denetim işlerinde serbest muhasebecilerden yararlanılmış; bu kimseler, vergi incelemelerinde çalıştırılmışlardır. Bu uygulama, 2395 sayılı Kazanç Vergisi Kanunu ile 2430 Sayılı Muamele Vergisi Kanunu’nun kabul edilmiş olduğu 1934 yılında sona ermiştir.
Anılan kanunlarla beyannameli mükellef sayısı arttığından, vergi incelemeleri de önem kazanmış; bunun sonucu olarak da, kazanç ve muamele vergileri için ayrı ayrı olmak üzere, Kazanç Vergisi Hesap Mütehassıslığı ile Muamele Vergisi Hesap Mütehassıslığı adı altında ikili bir örgütlenmeye gidilmiştir. Sözü edilen mütehassıslar, vergi denetimi ile görevli yeni ve düzenli bir kuruluşun elemanları niteliğini kazanmışlardır.
Hesap Mütehassısları, kazanç ve muamele vergisi alanlarında devamlı olarak ve giderek sayısal artış göstermek suretiyle, ilkin İstanbul’da, sonraları da Ankara, İzmir ve Bursa’da olmak üzere, çalışmalar yapmışlardır.
Kazanç Vergisi Kanunu’nu değiştiren 3840 sayılı Kanunla, 1940 yılında Hesap Mütehassıs Muavinliği de ihdas olunmuştur. Başlangıçta ücretle çalıştırılan Hesap Mütehassısları sonradan, 4644 sayılı Kanunla, kadrolu olarak atanmışlardır. Ancak, mahalli karakterli olma ve Defterdarlıklar bünyesinde yer alma durumları devam etmiştir.
Kazanç ve muamele vergisiyle ilgili incelemeler yapan bu görevliler, çalışmalarını çağdaş vergi inceleme yöntemlerinden uzak ve daha ziyade şahsi bilgi ve tecrübelerine dayanarak yürütmüşlerdir.
B-Hesap Uzmanları Kurulu’nun Doğuşu
Türkiye’de büyük vergi reformunun başlangıç yıllarında, vergi denetiminin çok değişik bir açıdan ele alınması, bu işin inceleme tekniğini iyi bilen, dürüst, yüksek bilgi ve ihtisasa sahip, tarafsız elemanlardan kurulu bir örgütçe yapılması gerektiği anlaşılmıştır. Beyana bağlı vergi sistemine geçiş döneminde girişilen reformun başarılı bir şekilde gerçekleştirilmesini ve yurt çapında vergi denetiminin yeni bir açıdan ele alınıp organize edilmesini sağlamak üzere 28 Mart 1945 tarih ve 4709 Sayılı Kanunla Maliye Bakanına bağlı Hesap Uzmanları Kurulu kurulmuştur. Anılan kanunun gerekçesi, aşağıdaki cümlelerle başlamaktadır:[1]
Maliye Vekaletine bağlı olarak merkezde bir Hesap Mütehassısları Heyeti teşkiline dair olan merbut kanun projesi, bazı varidat kanunlarının bahşettiği selahiyete müsteniden takriben on seneden beri istihdam edilen hesap mütehassısı ve muavinlerinin esaslı bir teşkilata raptedilerek her bakımdan daha mazbut ve mümtaz bir hale getirilmelerindeki aşikar fayda ve zaruretten ve bu mevzuda Büyük Millet Meclisi ve encümenlerin de izhar edilen temennilerden ilham alınarak hazırlanılmıştır.”
Bir bölümü yukarıya alınmış bulunan kanun tasarısı gerekçesinde sözü edilen “Hesap Mütehassısları Heyeti”nin teşkil zarureti hiç kuşkusuz böyle bir heyete duyulan somut bir ihtiyacın sonucuydu. Nitekim bu gerekçe kaleme alınmadan yıllar önce, kamu yönetiminde uzman kadrolara duyulan ihtiyaç M.Kemal ATATÜRK tarafından da aşağıdaki cümlelerle ifade edilmiş bulunmaktaydı.[2]
“Vekiller ki mebuslardan oluyor ve olması lazımdır; bunların behemahal mütehassıs olması kaabil-i te’min değildir. Halbuki her şube-i idariyede esaslı ve çok vakıfhane tarz-ı hareket lazımdır…
Her vekaletin refakatinde bir hey’et-i mütehassısa bulundurmak lazımdır. Bu hey’et-i mütehassısanın vaz’iyyeti vekil kadar ve belki vekilden daha sağlam olmak lazım gelir.”
Kurul’un doğuşunu, kurucusu ve aynı zamanda 1950 Vergi Reformunun da mimarı olan Ali Alaybek, şu ifadelerle anlatmaktadır:[3]
“İdarenin beyannameli mükellefiyeti karşılamak bakımından maruz kalacağı müşkülata gelince, bu kendini daha ziyade beyannamelerin kontrolu işinde hissettirir. Hatta bu müşkülat sadece İdare ile olan bütün münasebetlerine de şamil olur. Bu sebeple vergi reformu, tatbik bakımından beyanname kontrolu işidir dense, mübalağa edilmemiş olur. Bunu bazı müellefler “vergi demek, tetkik ve kontrol demektir” şeklinde ifade etmektedirler.
Gelir vergisi rejimine geçildiği zaman, otuz bine yakın, beyanname bu rejimin gerektirdiği şekilde, yani bir taraftan mükellefler iz’aç edilmeden
diğer taraftan da vergi zıyaına mahal verilmeden tetkik ve kontrol edilecek midir? İşte meselenin düğüm noktası buradadır.
Vergi tetkikatı sahasında eski teşkilatla ve eski çalışma metodları ile bugünün icaplarının yerine getirilmesi bittabi düşünülemezdi. Bunun için, bu mevzu vergiciliğimizin en önemli bir davası olarak ele alınmış ve bu sahada şimdiden cezri bir takım tedbirlere baş vurulmuştur.
Vergi tetkiki işinin iki cephesi vardır. Birincisi tetkik elemanı yetiştirmek, ikincisi de, tetkik tekniğini tekemmül ettirmektir. Tetkik işinde çalışacak olan devlet memurunun diğer memleketlerdeki gibi mütebariz şahsiyeti olması şarttır. Bu memur bitaraf, ve geniş bir mesleki bilgiye sahip bir eksper olarak ve mükelleflerle olan münasebetlerinde ciddiyetle fakat aynı zamanda nezaketle hareket etmesini bilecektir.
Bizde bu tipte tetkik elemanı yetiştirilmesini temin için şu yollardan gidilmiştir :
4709 sayılı kanunla doğrudan doğruya Maliye Bakanlığına merbut “Hesap Uzmanları Kurulu” tesis edilmiştir.
Şunu da unutmamak lazımdır ki, bütün beyannamelerin her sene mutlaka tetkik edilmesi icap etmez. Tetkikatın muayyen bir metod dahilinde münavebe ile ve sondaj suretiyle yapılması, matlubu temin eder. Bundan başka, beyannamelerin büyük kısmı basittir ve tetkiki az zaman alır.
Tetkik tekniğine gelince, bunu tekemmül ettirmek için de şimdiden esaslı tedbirlere tevessül olunmuştur. Evvela beyanname tetkikatı büroda masa başında yapılan bir iş olmaktan çıkarılmış, bunun yerine mahallen tetkik, diğer bir tabirle “işletme tetkikatı” esası kabul edilmiştir. Bu esasa göre, Hesap Uzmanı mükellefin yanına gitmekte, kendisini tanımakta, müessesesini görmekte ve böylelikle tetkik edeceği mevzua daha iyi nüfuz etmek imkanını bulmaktadır.
Tetkik, yıllık mesai planlarına müsteniden yapılmakta ve sadece büyük şehirlere inhisar ettirilmiyerek, turne usuliyle memleketin diğer taraflarına da teşmil olunmaktadır.
Hesap Uzmanlarının faaliyetini tanzim ve tetkik usulünü islah bakımından alınan tedbirler içinde en mühimlerinden biri de “istihbarat arşivi” dediğimiz teşkilatın vücuda getirilmesidir.
Menbada malumat toplamak (İnformation at the source) ve bunu vergi tetkikatında kıymetlendirmek, modern vergi tetkikatının kuvvetli mesnedini teşkil etmektedir. Bu malumat olmaksızın, bugün vergi tetkiki yapılamaz.
Yukarıki izahatla göstermek istedik ki, vergi reformunun en çetin davası olan beyanname tetkiki işi, tetkik elemanlarının (formation) u ve tetkik tekniğinin tekemmül ettirilmesi bakımlarından çözülemiyecek bir mesele değildir.
Türkiyenin 200 ila 300 kadar namuslu ve ehliyetli tetkik elemanı yetiştirememesi ve tetkik işini yoluna koyamaması, açık söyliyelim, çok acı bir şey olur.
Maliye Bakanlığı vergi reformunun tahakkukunu beklemeden vergi tetkiki işini, yukarıda izah edilen esaslar dairesinde, halletmeğe koyulmuş ve bu vadide epey mesafe katetmiş bulunmaktadır.
Tamamen objektif bir görüşle bu sahada elde edilen neticelerin müsbet ve ümit verici olduğunu da şimdiden söyliyebiliriz.
Vergi mürakabesinden ve bunun organizasyonundan bahsederken, mühim bir noktaya daha temas etmek isteriz. Vergi tetkikatından maksat nedir? İşte yeni vergicilik devresine girerken bunun da iyice anlaşılması iktiza eder.
Vergi mürakabesi diğer bir tabirle vergi revizyonu, sadece vergi kaçakçılığı yapanları bulup meydana çıkarmağa yarayan, yani (detektiv) maksadı olan bir faaliyet değildir.
Hadisenin böyle dar bir zaviyeden mütalaa edilmesi, bugünün telakkilerine ve icaplarına uygun düşmez. Revizyonun asıl gayesi, kaçakçılık arayıcılığından ziyade, kaçakçılığa mani olmaktır. Bu itibarla vergi mürakabesinin daha ziyade (prevantif = önleyici), tenvir, islah ve terbiye edici tesirleri üzerinde durmak ve bu suretle bu işin tatbikattaki manasını ve faydasını, bulunan matrah farklarının fazlalığında değil, bilakis vergi ziyaının sureti umumiyede azalmasında, vergilerin iyi ve doğru olarak tatbik edilmesinde, randımanlarının tedricen artmasında, memlekette vergi ahlakının yükselmesinde aramak lazımdır.
İşte yeni Hesap Uzmanları teşkilatı kurulurken, 25 senelik tecrübeler de göz önünde tutulmuş, vergi revizörleri, sadece bir (matrah farkı arayıcısı) olmaktan çıkarılmış ve vergi tetkik ve mürakabesi işi yeni ve yapıcı bir zihniyetle organize edilmeğe çalışılmıştır.”
Türk vergi sisteminin geliştirilmesinde ve modern hale getirilmesi için yapılan reform çalışmalarında, HUK’un rolü her aşamada ağırlıklı olarak varolmuştur. HUK’un doğuşu ile birlikte Türk vergiciliğinde reform niteliği taşıyan 1949-1950 yenilikleri, 1961 vergi reform çalışmaları HUK’un büyük katkılarıyla gerçekleştirilebilmiştir.
[1] Meclis’e, Başbakanlığın 1760 sayılı tezkeresi ile sunulan “Hesap Mütehassısları Heyeti teşkiline ve Maliye Vekaleti merkez ve vilayetler kadrolarında bazı değişiklikler yapılmasına dair kanun tasarısı” Bütçe Encümeni’nce yapılan değişiklikler ile “Hesap Uzmanları Kurulu Kurulmasına ve Maliye Bakanlığı Merkez ve İller Kadrolarında Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” olarak 28.3.1945 tarihinde 4709 sayı ile kabul edilmiştir.
[2] İnan Arı, Gazi Mustafa Kemal ATATÜRK’ün 1923 Eskişehir-İzmit Konuşmaları, T.T.K. 1982
[3] Ali Alaybek, Gelir Vergisi Davamız, İSTANBUL – 1947